Резерв на гарантийное обслуживание. Как в налоговом учете создать и использовать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание Инвентаризация резерва на гарантийный ремонт

Производители и продавцы, устанавливающие гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги, должны создавать резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. В налоговом же учете это является правом налогоплательщика. Кроме того, услуги по ремонту и обслуживанию товаров, оказываемые в период гарантийного срока, не облагаются НДС.

С вступлением с 2011 года в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)) продавцы и изготовители должны учитывать его требования при ведении учета и подготовке отчетности. В частности, при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 условий эти организации обязаны отражать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в форме резерва на гарантийный ремонт. Условия для отражения в учете оценочного обязательства согласно ПБУ 8/2010 следующие:

1. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Так, у изготовителя (продавца) существует обязанность выполнять гарантийный ремонт в случае обнаружения покупателем недостатков товара. Эта обязанность является следствием прошлого события - продажи товара, на который установлен гарантийный срок. Исполнения данной обязанности организация избежать не может, так как она возлагается на изготовителя (продавца) законом.

2. Существует вероятность уменьшения экономической выгоды организации, необходимого для исполнения оценочного обязательства. Это условие также соблюдается, поскольку производство гарантийного ремонта требует определенных затрат.

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Как правило, торговая организация может собрать статистику гарантийных случаев, проанализировать собственный опыт по проведению гарантийных ремонтов и определить средний размер таких расходов, вернее, процент (уровень) расходов на гарантийный ремонт относительно выручки (покупной стоимости проданных товаров).

Бухгалтерский учет расходов у изготовителя (продавца)

Сервисные центры, фактически осуществляющие гарантийный ремонт и обслуживание и получающие возмещение своих расходов, не подпадают под требования ПБУ 8/2010, для них эта деятельность относится к обычным видам деятельности. А вот у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, по нашему мнению, возникает именно не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом, в соответствии с положениями ПБУ 8/2010 (подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010), обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 96

Начислен резерв.

Отметим, что величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств.

Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость гарантийного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) определяется по формуле:

Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства × Коэффициент дисконтирования

В свою очередь, коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования = 1: (1 + ставка дисконтирования) × N

где N - количество лет дисконтирования оценочного обязательства.

Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Фактические расходы изготовителя (продавца), устанавливающего гарантийный срок на товары (работы), отражаются в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10, 69, 70

– списаны фактические затраты на гарантийный ремонт.

Если гарантийный ремонт производит сервисный центр, то расходы принимаются в размере затрат сервисного центра, указанных в отчете. Бухгалтер компании-изготовителя (продавца) делает запись:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76

– затраты, связанные с возмещением расходов сервисного центра по гарантийному ремонту, списываются за счет созданного резерва.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысили сумму резерва, сумма превышения относится на затраты:

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 10 (69, 70, 76)

– отражены расходы на ремонт, превышающие величину установленного резерва.

Восстановление суммы неиспользованного резерва на конец года осуществляется следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91-1

– сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов.

Если компания учитывает сумму резерва по дисконтированной величине, то расходы по увеличению размера гарантийного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения обязательства (проценты) учитываются в составе прочих расходов (п. 20 ПБУ 8/2010).

В учете делается следующая запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 96

– отражена сумма увеличения приведенной стоимости.

Расходы по увеличению гарантийного обязательства (проценты), которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода × Ставка дисконтирования

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010. В Приложении № 2 к ПБУ 8/2010 приведен подробный пример расчета сумм резерва для организации, осуществляющей продажи товаров с обязательством их гарантийного обслуживания.

Что касается создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в условиях, когда договором с производителем предусмотрено возмещение расходов, то следует отметить, что положения ПБУ 8/2010 (подп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010) позволяют в исключительных случаях признавать в бухгалтерском учете также и суммы требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация понесет при исполнении оценочного обязательства. Это возможно, только если организация уверена в поступлении экономических выгод. При этом отмечено, что данные требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива (абз. 5 п. 19 ПБУ 8/2010). Что касается их отражения в отчетности, то в бухгалтерском балансе такие актив и оценочное обязательство показываются отдельно (сумма актива не уменьшает величину оценочного обязательства), а в отчете о прибылях и убытках - свернуто (то есть расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам). Актив в этом случае признается в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства.

Налоговый учет расходов у изготовителя (продавца)

В отличие от бухгалтерского учета, создание резервов в налоговом учете является элементом учетной политики, то есть правом налогоплательщика. Это правило распространяется и на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если организация приняла решение не создавать резерв, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация приняла решение о создании резерва, то отчисления на его формирование учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 267 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым, в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Минфин России обращает внимание на то, что организация не может выбирать, по каким товарам она будет создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, - резерв создается в общей сумме по всем товарам, на которые изготовителем (продавцом) выдана гарантия (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587). Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Если организация прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). После этого сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). На практике производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами неудобно, проще формировать резерв с периодичностью представления отчетности по налогу на прибыль - ежемесячно или ежеквартально, утвердив выбранный вариант в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчисления в резерв просто не делаются.

Предельный размер резерва, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли, регламентирован Налоговым кодексом и рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года: Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) × 100%

Если организация осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– создан отложенный налоговый актив.

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые без дополнительной платы в период гарантийного срока их эксплуатации, а также стоимость израсходованных запчастей не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Такая льгота по НДС связана с тем, что стоимость возможных ремонтных работ заранее была заложена в цену реализации товара, то есть была включена в базу по НДС. Кстати, отказаться от этой льготы организации не вправе.

На текущий момент осталось несколько спорных вопросов, связанных со льготой по НДС операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Так, спорным является вопрос о применении льготы третьими лицами, которые не осуществляют ремонт, а участвуют в отношениях с изготовителями товаров и лицами, непосредственно осуществляющими ремонт. В частности, речь идет о торговой цепочке «изготовитель - дистрибьютор - дилер». Судебная практика по этому вопросу противоречива: существуют судебные решения, в соответствии с которыми дистрибьюторы не имеют права на льготу (пост. Девятого ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11, ФАС МО от 17.05.2010 № КА-А40/4585-10, ФАС ЦО от 01.07.2010 № А09-9713/2009), однако есть и решения в пользу дистрибьюторов (пост. ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11, от 22.08.2011 № Ф05-7956/11, от 15.08.2011 № Ф05-7402/11, ФАС ПО от 29.06.2010 № А55-35014/2009). Что касается дилеров, то они имеют право на применение льготы в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Второй спорный вопрос связан с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт не предъявляются продавцом изготовителю, несмотря на наличие гарантии от последнего, а осуществляются продавцом за свой счет. В этом случае расходы продавца не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса и продавец не вправе их учесть для целей налогообложения. Кроме того, при отсутствии предъявления к возмещению этих расходов имеет место безвозмездное оказание услуг, причем считать такой ремонт гарантийным нельзя, следовательно, продавцу необходимо начислить НДС и заплатить его в бюджет за счет собственных средств.

Отметим, что компания обязана вести раздельный учет затрат, если она одновременно осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции. Так как определенная методика ведения раздельного учета затрат Налоговым кодексом не закреплена, организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в налоговой учетной политике.

Организации-изготовители (продавцы) могут использовать «правило пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ). Согласно правилу организация вправе не вести раздельный учет, а принимать весь «входной» налог к вычету в случае, если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС (гарантийный ремонт), не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов организации. В сервисных центрах доля затрат, связанных с выполнением работ по гарантийному ремонту, обычно достаточно велика, что не позволяет им пользоваться вышеуказанным правилом.

Производители или продавцы могут устанавливать на товары (работы) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, проявившиеся уже после продажи. Понятно, что для производителя или торговой организации такие обязательства связаны с определенными расходами.

О том, как учесть расходы на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете и какие сложности могут возникнуть при применении освобождения от НДС стоимости гарантийного ремонта, читайте в этой статье.

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт - это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонт упп. 4, 5 ПБУ 8/2010 .

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходо вп. 8 ПБУ 8/2010 . Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мнени яп. 16 ПБУ 8/2010 .

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчислени йп. 23 ПБУ 8/2010 .

Пример. Создание оценочного обязательства по расходам на гарантийный ремонт

/ условие / Организация устанавливает на продаваемые товары гарантийный срок. Реализовано товаров с гарантийным сроком:

• в I квартале - на сумму 1 500 000 руб.;
• во II квартале - на сумму 2 200 000 руб.;
• в III квартале - на сумму 1 700 000 руб.;
• в IV квартале - на сумму 1 400 000 руб.

В октябре на гарантийное обслуживание этих товаров было потрачено 410 000 руб.

На основании данных предыдущих периодов организация определила, что в среднем расходы на гарантийный ремонт составляют 7% от выручки. Поэтому в своей учетной политике она установила, что отчисления в резерв должны производиться ежеквартально в сумме, рассчитанной как 7% от стоимости проданных товаров.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На последнее число I квартала (31.03)
(1 500 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	105 000
На последнее число полугодия (30.06)
(2 200 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»		154 000
На последнее число 9 месяцев (30.09)
Увеличена сумма оценочного обязательства (1 700 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	119 000
В месяце возникновения затрат на гарантийное обслуживание (в октябре)
Часть расходов на гарантийный ремонт списана за счет резерва (105 000 руб. + 154 000 руб. + 119 000 руб.)	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»		378 000
Расходы на гарантийный ремонт сверх созданного резерва сразу списаны на расходы (410 000 руб. – 378 000 руб.)	44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	32 000
На последнее число отчетного года (31.12)
Отражено оценочное обязательство (1 400 000 руб. х 7%)	44 «Расходы на продажу»	96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»	98 000

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)пп. 22, 23 ПБУ 8/2010 .

Если запланированный срок исполнения оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство должно расcчитываться по дисконтированной стоимост ип. 20 ПБУ 8/2010 .

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацие йподп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ . Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

• <или> сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
• <или> через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложени яп. 2 ст. 267 НК РФ . Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет тако йпп. 3, 4 ст. 267 НК РФ .

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

• <если> этот срок более 3 лет:

• <если> этот срок менее 3 лет:

• <если> такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Пример. Корректировка резерва по товарам с гарантийным сроком, которые организация впервые начала продавать в текущем году

/ условие / В текущем году организация стала продавать товары с гарантийным сроком. По итогам налогового периода выручка от реализации этих товаров составила 3 700 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв в течение года был определен как 4%. То есть размер отчислений в резерв в течение года составил 148 000 руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт по итогам года - 120 000 руб.

В конце года в результате инвентаризации резерва была выявлена излишне признанная сумма резерва в размере 28 000 руб. (148 000 руб. – 120 000 руб.).

/ решение / В конце года процент отчислений в резерв следует пересмотреть исходя из фактически произведенных расходов на ремонт за год: 120 000 руб. / 3 700 000 руб. x 100% = 3,24%. В расходы по итогам года попадут только фактические затраты - 120 000 руб.

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ ?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходо в” .

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ , конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого год ап. 5 ст. 267 НК РФ .

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный сро кп. 6 ст. 267 НК РФ .

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходо вп. 3 ст. 250 , подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16 .

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДСподп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ .

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

• <или> производитель товаров;
• <или> продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
• <или> организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним .

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Подробнее об особенностях применения освобождения по НДС при гарантийном ремонте написано:

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходо вподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ .

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налог ап. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ .

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства.

Специалисты рассмотрели порядок формирования для целей налогообложения резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Из нашего комментария вы узнаете, на что бухгалтеру нужно обратить особое внимание.

В налоговом учете организации могут создавать резервы на пред­стоя­щие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализованных товаров (работ). При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмот­рены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Правила формирования такого резерва прописаны в ст. 267 НК РФ.

Есть право, а не обязанность

В комментируемом письме специалис­ты Минфина России отметили, что согласно п. 1 ст. 267 НК РФ организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы по расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Как видите, такие организации самостоятельно принимают решение о том, создавать или нет в налоговом учете вышеназванные резервы. Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.

Если компания приняла решение не создавать рассматриваемые резервы, то все расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 04.06.2012 № 03-03-06/1/289 .

Решение принято: резерву быть

Если в учетной политике для целей налогообложения прибыли зафиксировано, что затраты на гарантийный ремонт и обслуживание учитываются за счет резерва, то расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. Они признаются прочими расходами и отражаются на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Компании при создании резерва необходимо определить предельный размер отчислений в резерв и зафиксировать его в учетной политике. Правила расчета этого показателя установлены в п. 3 ст. 267 НК РФ. Они будут отличаться для компаний, которые реализуют товары (работы) по гарантии более трех лет и менее трех лет.

Резерв исходя из предыдущих продаж

Если у компании есть выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным ремонтом и обслуживанием за предыдущие три года, то предельный размер резерва рассчитывается следующим образом. Сначала определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Потом полученный показатель умножается на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример

Компания занимается производством, продажей и установкой пластиковых окон с 2010 г. На выпускаемую продукцию и работы предоставляется гарантия. Сумма выручки от реализации за 2012 г. составила 1 млн руб., за 2013 г. — 2 млн руб., за 2014 г. — 3 млн руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в 2012 г. составила 100 000 руб., в 2013 г. — 150 000 руб., в 2014 г. — 90 000 руб.

Выручка от реализации за I квартал 2015 г. составила 2 млн руб.

Рассчитаем долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ). Она будет равна 0,57 [(100 000 руб. + 150 000 руб. + 90 000 руб.) : : (1 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + + 3 000 000 руб.)]. Определим предельный размер резерва: он составит 114 000 руб.

Именно эту сумму компания имеет право учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г.

Если компания менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создавае­мого ­резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (­работ) за фактический период такой реализации. К примеру, в случае продаж товаров по гарантии в течение одного года, предшествующего году создания резерва, в расчет берутся выручка и расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущий год.

Если гарантийных продаж не было

В комментируемом письме финансис­ты также рассмотрели порядок создания резерва организациями, которые в преды­дущих годах не реализовывали товары (работы) на условиях гарантийного ремонта и обслуживания. Для таких налогоплательщиков правила формирования резерва предусмот­рены п. 4 ст. 267 НК РФ. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидае­мых расходов на указанные затраты. При этом под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По окончании налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Корректировка резерва по окончании года

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена на следующий налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода. Такой порядок преду­смотрен в п. 5 ст. 267 НК РФ.

В силу специфики своей деятельности подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки в результатах выполненных ранее СМР

Причем гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет. Таким образом, и после сдачи объекта заказчику у подрядчика в течение длительного периода еще остаются обязанности по договору. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт.

Создание резерва

В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.

В бухгалтерском учете для некоторых подрядчиков создание такого резерва является не правом, а обязанностью. Судите сами. Согласно п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг признаются условными фактами хозяйственной деятельности. Иными словами, выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть у подрядчика появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.

В случае появления возможности уменьшения экономических выгод в будущем этот факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации, значит, пользователи и аудиторы вправе говорить о возможной недостоверности бухгалтерской отчетности.

Вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер. Вполне возможно, что все работы выполнены качественно и заказчик не предъявит претензий. Вместе с тем нельзя исключать необходимость переделки работы (части работ). Таким образом, у подрядчика возникает условное обязательство.

По существующим на отчетную дату условным обязательствам, от исполнения которых организация не может отказаться, бухгалтер обязан создавать резерв при наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании (п. 8 ПБУ 8/01 ). При этом очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации. Оценка вероятности наступления обязанности устранить за свой счет недостатки в результатах сданных заказчикам работ производится организацией самостоятельно с учетом рекомендаций, данных в таблице, приведенной в приложении к ПБУ 8/01.

Понятно, что во избежание возникновения разниц (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») резерв следует формировать (или не формировать) и в том, и в другом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с заказчиком договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно. Отчисления в резерв производятся на дату реализации указанных работ. Неизрасходованный остаток бухгалтер вправе перенести на следующий год.

Обратите внимание: Организация не может отойти от определенных ст. 267 НК РФ правил формирования резерва (возможности изменения установленного порядка формирования резерва в учетной политике Кодексом не предусмотрено). Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 22.02.2008 № 03 03 06/1/129 .

Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта

В этом случае в качестве ориентира при формировании резерва будут выступать фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года. Кроме того, для расчета размера резерва потребуется объем выручки от реализации работ на условиях гарантийного обслуживания за те же три года. Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР. Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтер сформирует резерв.

Обратите внимание: Если организация осуществляла реализацию СМР на условиях гарантии менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитываются объем выручки и, соответственно, расходы на исполнение обязательств по гарантии за фактический период такой реализации.

Организация, уплачивающая налог на прибыль ежемесячно ис-ходя из фактически полученной прибыли, должна делать отчисления каждый месяц, ведь отчисления в резерв один раз в квартал приведут к искажению налогооблагаемой базы. Если подрядчик уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, то формировать резерв можно как помесячно, так и поквартально. Однако при выборе варианта с отчислениями в резерв один раз в конце квартала бухгалтеру будет легче в следующем году корректировать размер резерва. Но об этом мы поговорим далее. Напомним, что при отсутствии реализации (сдачи работ заказчику с переходом права собственности) отчисления в резерв не производятся.

Пример 1.

Учетной политикой ООО «Подрядчик» установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том, и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались в течение двух лет работы предприятия (2007 и 2008 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года равны 8 000 000 руб.

В 2009 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составит:

в январе - 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.);

в марте - 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.);

в июне - 10 620 000 руб. (в том числе НДС - 1 620 000 руб.) и т. д.

В феврале, апреле и мае результаты работ заказчикам не сдавались, поэтому выручка от реализации равна нулю.
Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально. До 2009 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Сформируем резерв таким образом:

1. Определим долю фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 - 18 000 000) руб. = 0,08.

2. Найдем размер отчислений:

За I квартал: (5 900 000 - 900 000 + 7 080 000 - 1 080 000) руб. х 0,08 = 880 000 руб.;

За II квартал: (10 620 000 - 1 620 000) руб. х 0,08 = 720 000 руб. и т. д.

Если СМР на условиях гарантийного ремонта и обслуживания ранее не производились

Возможно, что организация, решившая создать резерв, раньше ни разу не выполняла работы по договорам подряда с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Соответственно, ни выручки, ни расходов, необходимых для определения размера резерва, не было. В этом случае бухгалтеру нужно руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, согласно которому размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов на устранение дефектов. При этом под ожидаемыми расходами понимаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Таким образом, в данном случае бухгалтеру необходим план на выполнение организацией гарантийных обязательств. Он будет единственным обоснованием размера отчислений (то есть расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль), и его бухгалтер может представить налоговому инспектору. Поэтому на оформление такого плана следует обратить особое внимание, ведь чем «солиднее» будет выглядеть документ, тем меньше вероятность появления дополнительных вопросов и претензий у инспектора. Представляется, что в нем должны быть оценены предполагаемые виды работ и материальные и трудовые ресурсы, необходимые для их выполнения, в течение всего гарантийного срока. Конкретного исполнителя для составления такого плана организация назначит самостоятельно, при этом он должен быть согласован с начальником производственно-технического отдела и утвержден руководителем предприятия.

Пример 2.

ООО «Подрядчик» зарегистрировано 20.12.2009. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета (отчисления производятся ежемесячно по мере реализации СМР). Предприятие заключило два договора с заказчиками на выполнение СМР. Оба договора содержат условие об обязанности подрядчика устранить за свой счет выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации объектов недостатки.

Цена работ по договору 1 - 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), срок сдачи заказчику - март 2010 г.

По договору 2 заказчик принимает работы в два этапа: в феврале и апреле 2010 г. Стоимость этапов согласована в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.) и в размере 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), всего по договору 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.). Результаты работ сданы заказчикам в установленные договорами сроки.

По каждому из договоров подряда составлен отдельный план на выполнение ООО «Подрядчик» гарантийных обязательств. В результате расходы на устранение дефектов, выявленных заказчиком в период гарантийной эксплуатации, запланированы в следующих объемах:

По договору 1 - 140 000 руб.;

По договору 2 - 180 000 руб.

Отчисления в резерв в 2010 году будут производиться так:

В связи с тем, что вторым договором предусмотрена сдача работ в два этапа (выручка по договору отражается дважды), плановую сумму затрат необходимо распределить на февральские и апрельские отчисления. Для этого сумму плановых расходов (180 000 руб.) нужно разделить на цену договора без учета НДС ((5 900 000 - 900 000) руб. = 5 000 000 руб.) и умножить на выручку от реализации первого этапа ((3 540 000 - 540 000) руб. = 3 000 000 руб.). Таким образом, получится 108 000 руб. (180 000 / 5 000 000 х 3 000 000).

Проверим: (180 000 / 5 000 000 х 2 000 000) руб. = 72 000 руб. или (180 000 - 108 000) руб. = 72 000 руб.

Все рассчитанные суммы отражаются в учете записью Дебет 20 Кредит 96.

Читатель, безусловно, заметил разницу в формировании резерва в этих двух случаях. При наличии в прошлых налоговых периодах реализации «по гарантии» отчисления в резерв не зависят от конкретного договора и этапов. В этом случае резерв формируется по принципу «есть коэффициент и размер выручки - перемножь их и получи сумму отчислений». Во второй ситуации резерв создается практически по каждому отдельному договору подряда. Однако уже в следующем году предприятие будет определять отчисления в резерв, используя первый проанализированный нами способ.

Рассмотренный нами на примере второй вариант позволяет точно сформировать резерв, но при наличии нескольких договоров с выделенными этапами этот процесс становится трудоемким. Многие специалисты считают возможным упростить данный порядок.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Итак, общая цена договоров без учета НДС равна 9 000 000 руб. Общие предполагаемые расходы, согласно утвержденным планам на выполнение гарантийных обязательств, - 320 000 руб. Общая выручка (без учета НДС) по этим двум договорам составила:

В феврале - 3 000 000 руб.;

В марте - 4 000 000 руб. и т. д.

1. Сначала рассчитаем коэффициент ожидаемых расходов на гарантийный ремонт в выручке от реализации: (320 000 / 9 000 000) руб. = 0,0356.

2. Умножая этот коэффициент на выручку, получаем размер отчислений в резерв:

За февраль - 106 800 руб. (3 000 000 руб. х 0,0356);

За март - 142 400 руб. (4 000 000 руб. х 0,0356) и т. д.

К сведению: Письмом от 23.05.2005 № 03 03 01-04/1/280 Минфин развеял сомнения подрядчика, который решил создать резерв впервые. Организация спрашивала, правомерно ли производить отчисления в резерв в момент сдачи работ заказчику в текущем году, если заведомо известно, что факт расходования резерва может наступить не ранее года, следующего за годом сдачи автодороги в эксплуатацию, на протяжении от 2 до 8 лет? Бухгалтер опасался того, что налоговики расценят это как занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Финансисты сообщили, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

Заметим, совсем не обязательно, что отчисления в резерв будут производиться начиная с января ежемесячно или ежеквартально. Дата признания расходов на формирование резерва установлена как дата реализации результатов работ (письма УФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119717 и от 25.12.2006 № 20-12/115088). Поэтому при отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, не исключено, что, предусмотрев в учетной политике на текущий год создание резерва, организация приступит к его формированию лишь спустя несколько месяцев.

Списание расходов за счет резерва

Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах. Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет дебет счета 96 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 и т. д. (п. 11 ПБУ 8/01). В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва. И только в случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР (Дебет 20 Кредит 96), а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При списании произведенных расходов на гарантийный ремонт бухгалтеру не нужно отслеживать их в разрезе договоров, то есть сформированный резерв расходуется целиком, в совокупности. Иными словами, расходы на исправление недостатков по какому либо из договоров могут быть больше отчислений в резерв по этому договору, однако такое превышение может покрываться за счет отчислений по другим договорам, по которым гарантийный ремонт в данном налоговом периоде (текущем году) не производился.

К сведению: УФНС по г. Москве в Письме от 20.09.2007 № 20-12/089454 напомнило, что датой признания расходов, понесенных в связи с выполнением работ по гарантийному ремонту, организацией, осуществляющей возмездное выполнение этих работ, может являться дата подписания сторонами акта выполненных работ.

Корректировка сумм резерва в конце года

Корректировка и перенос резерва на следующий год - наиболее интересный этап (к тому же не менее ответственный, чем создание резерва). Необходимость корректировки его размера может возникнуть у организации в конце года (точнее, в начале следующего), ведь по состоянию на 31 декабря бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва. Последовательность действий бухгалтера в этом случае изложена в п. 5 и 6 ст. 267 НК РФ.

Итак, остаток резерва может быть перенесен на следующий год. Поэтому организация вправе выбрать и закрепить в приказе об учетной политике, что:

1) сумма неиспользованного остатка включается в состав вне-реализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

2) сумма остатка переносится на следующий год.

Если предприятие выберет первый вариант, то в следующем году формирование резерва начинается заново, при выборе второго варианта неизбежны корректировки.

Обратите внимание: Некоторые специалисты считают, что в бухгалтерском учете переносить резерв на следующий год нельзя.

Позволим себе не согласиться с данным утверждением. В обоснование нашей позиции сошлемся на п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год. К тому же нормы ПБУ 8/01 также однозначно опровергают это утверждение. В частности, в п. 10 данного бухгалтерского стандарта сказано следующее: правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

Увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

Уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

Оставлена без изменения;

Списана полностью на прочие доходы организации.

Корректировка резерва заключается в том, что отчисления в резерв, производимые в следующем налоговом периоде, должны осуществляться с учетом неизрасходованного остатка. Если сумма вновь формируемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разницу между ними налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таково требование Налогового кодекса. Что означает данная формулировка?

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи от фактически полученной прибыли, производя отчисления в резерв за январь следующего года (любой другой месяц, в котором впервые отражена выручка от реализации), должна учесть уже имеющийся прошлогодний остаток. То же самое предстоит сделать предприяти-ям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, но сравнивать размер отчислений и сумму переходящего остатка бухгалтер будет по итогам квартала, а не месяца. Вот и все различие.

Пример 4.

Отчисления ООО «Подрядчик» в резерв на гарантийный ремонт за 2009 г. составили 3 500 000 руб. Израсходовано за год 2 700 000 руб. Соответственно, остаток резерва на 31.12.2009 равен 800 000 руб.

Коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (на основании данных за 2007 - 2009 гг.) составил 0,045. Выручка I квартала 2010 г. - 15 000 000 руб. (без учета НДС).

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,045) = 675 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 675 000 руб. < 800 000 руб. Значит, необходимо отразить внереализационный доход.

3. Определим его размер: (800 000 - 675 000) руб. = 125 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв за I квартал не производятся.

В противном случае, когда сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованного остатка, разница признается отчисления-ми в резерв и, соответственно, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (по данным 2007 - 2009 гг.) составил 0,065. Выручка I квартала 2010 г. - 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,065) = 975 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 975 000 руб. > 800 000 руб. Значит, необходимо увеличить прошлогодний остаток резерва.

3. Определим размер отчислений за I квартал: (975 000 - 800 000) руб. = 175 000 руб.

Аналогичные сравнения бухгалтер производит и в следующем году (конечно, при условии, что резерв будет создаваться).

Независимо от количества сданных заказчику объектов по договорам, устанавливающим обязанность подрядчика устранить недостатки в течение гарантийного срока, при корректировке размера резерва необходимо исходить из того, что налогоплательщик создает общий резервный фонд, так как формирование для целей налогообложения резерва по каждому отдельному договору Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03 03 06/1/587). Поэтому и расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем реализованным заказчикам результатам СМР (Письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03 03 01-04/1/119).

Возможна ситуация, когда организация-подрядчик в силу каких либо причин полностью прекращает осуществлять работы с условием их гарантийного ремонта и обслуживания. В данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва. Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов. Такой вывод подтвержден и Письмом УФНС по г. Москве от 21.03.2005 № 20-12/17825. В нем, в частности, сказано следующее: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

Абронова Т. В. , генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»

Резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного списания в течение года. Правда, резервирование не находит широкого применения на практике. А ведь используя этот механизм, можно оптимизировать налогообложение строительной компании…

Существующие резервы

Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:

– резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

– резерв на оплату отпусков.

А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.

Гарантийный резерв

Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.

Налоговый учет

Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).

Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.

Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:

D = R3: V3 х 100%,

Где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за преды­дущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.

Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:

R = V х D,

Где R – сумма отчислений в резерв; V – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D – доля (процент отчислений в резерв).

Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).

При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.

Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.

Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.

А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.

Бухгалтерский учет

При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. .

Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:

– наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;

– уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);

– величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» . Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).

Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):

ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96

– сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)

– списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.

Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91

– списана сумма излишне начисленного резерва.

Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).

По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.

Резерв на ремонт основных средств

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение № 34н).

Так что речь пойдет о создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.

У крупного генподрядчика на балансе всегда есть основные средства и периодически возникает необходимость их ремонта – текущего или капитального.

В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Правила его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Приведем основные моменты.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Для этого вида резерва тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года.

В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы равными долями на последнее число соответствую­щего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.

Если фактические затраты строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.

А вот не использованный на конец года остаток резерва включается в состав доходов (тоже на 31 декабря текущего года). Но здесь есть одно исключение. Если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств компания осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного года, то на конец текущего года остаток резерва в состав доходов не включается.

Резерв по сомнительным долгам

В налоговом и бухгалтерском учете также есть различия.

Налоговый учет

Создание резерва в налоговом учете (как и остальных видов рассматриваемых резервов) – это право, а не обязанность организации. Причем формирование резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. .

Порядок формирования резерва по сом­нительным долгам, отчисления в который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.

Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской задолженности, так как сумма резерва определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:

– свыше 90 календарных дней – в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– до 45 дней – резерв не создается.

Для этого вида резерва ограничение такое – величина резерва не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период.

Учтите: признание сомнительной задолженности по приобретенным имущественным правам (правам требования), а также по штрафным санкциям в целях формирования данного резерва, по мнению специалистов главного финансового ведомства, неправомерно (п. 4 письма Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом (см. письмо Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-03-06/1/410).

Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу нужно включить во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Зарезервированные суммы относятся к прочим расходам – отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в коррес­понденции с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» .

Списанная вследствие неплатежеспособности должника еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).

Практическое применение

Из изложенного ясно, что, несмотря на имеющиеся небольшие различия в учете конкретных видов резервов, суть у них одна: создание резервов позволяет компании признать в расходах суммы еще не осуществленных затрат. То есть списать их авансом, а не по факту. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

За счет этого можно сэкономить на налоге на прибыль организаций. То есть выиграть время и высвобожденные таким образом оборотные средства потратить более эффективно.

Важно запомнить

Создание резерва в налоговом учете – это право, а не обязанность организации. Причем создание резерва в налоговом учете не зависит от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.